Первичные документы для налогового учета, ошибки в документах и их утрата: как избежать штрафов и доначислений?

Для целей налогообложения налогоплательщики (юридические лица, физические лица-предприниматели и самозанятые лица) обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и налоговых обязательств на основании:

• первичных документов;
• регистров бухгалтерского учета;
• финансовой отчетности;
• других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (пункт 44.1 статьи 44 НКУ).

То есть налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым п. 44.1 ст. 44 НКУ.

Первичные документы могут быть составлены в бумажной или электронной форме и должны иметь такие обязательные реквизиты (часть вторая ст. 9 Закона Украины от 16.07.1999г. № 996-ХІV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и п.2.3 Положения от 24.05.1995 г. № 88 «О документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете»:

• название документа (формы);
• дату составления;
• название предприятия, от имени которого составлен документ;
• содержание и объем хозяйственной операции; единицу измерения хозяйственной операции;
• должности и фамилии (кроме первичных документов, требования к которым устанавливаются Национальным банком Украины) лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции.

В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты: печать; идентификационный код предприятия, учреждения из Единого государственного реестра юридических лиц, физических лиц-предпринимателей и общественных формирований; номер документа; основание для совершения операций; данные о документе, удостоверяющем личность-получателя и т.д.

Обязательные первичные документы для юридических лиц

1. Первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, а также другие хозяйственные операции в бухгалтерском учете:

• счета;
• акты;
• расходные накладные;
• налоговые накладные;
• требования-накладные;
• отчеты производства;
• сведения;
• внутренне-разработанные и согласованные документы (акты), бухгалтерские справки и др.).

2. Регистры бухгалтерского учета

3. Данные финансовой отчетности:

• Баланс (Отчет о финансовом состоянии) (форма №1) и Отчет о финансовых результатах (Отчет о совокупном доходе) (форма №2);
• Финансовая отчетность малого предприятия (формы №1-м, №2-м);
• Финансовая отчетность микропредприятия (формы №1-мс, №2-мс).

Обязательные первичные документы для ФЛП

1. Первичные документы, подтверждающие доходы и расходы, а также другие операции хозяйственной деятельности:

• счета;
• акты;
• расходные накладные;
• налоговые накладные;
• требования-накладные;
• отчеты производства;
• сведения;
• внутренне-разработанные и согласованные документы (акты);
• бухгалтерские справки и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (пункт 44.1 статьи 44 НКУ). То есть никаких специфических, документов исключительно для ФЛП нет.

2. Фискальный чек и Z-отчет РРО/ПРРО или товарный чек, выдаваемый покупателю товара вместо чека РРО.

3. Форма ведения учета товарных запасов, не регламентированная действующим законодательством.

4. Сводные учетные регистры:

• Книга учета доходов (единоналожники 1, 2, 3 группы, неплательщики НДС);
• Книга учета доходов и расходов (единщики 3 группы, плательщики НДС);
• Книга учета доходов и расходов (общесистемщики – у них она своя).

Право на отражение доходов и расходов возникает только при наличии связи с хозяйственной деятельностью. Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было или была совершена операция, не связанная с хозяйственной деятельностью, первичные документы не могут считаться документами для целей ведения налогового учета, даже при наличии всех обязательных реквизитов, предусмотренных действующим законодательством.

Как показывает судебная практика, в спорах с налоговыми органами по реальности хозяйственных операций одним из главных аргументов налогоплательщика является наличие у него первичных документов с верно заполненными реквизитами, подтверждающими факт осуществления этих хозяйственных операций.

Поэтому налоговым органам нужно всегда предоставлять подтверждающие документы связи с хозяйственной деятельностью. Ими считается целая группа документов, содержание и форма которых не регламентирована в контексте прямых норм, например, требования разд. IV и V Налогового кодекса Украины.

Обратите внимание, что с 2015 года в расходы можно принимать почти все реальные расходы предприятия, за которые перечисляются средства. Главное – наличие первичных документов от поставщика с верно заполненными обязательными реквизитами. А в налоговый кредит по НДС берутся только документы, связанные с хозяйственной деятельностью.

То есть, если эти расходы персонализированы и нет документов, подтверждающих связь с хозяйственной деятельностью, налоговыми органами будет доначислен НДФЛ и военный сбор.

Подтверждающие документы должны быть оформлены для всех хозяйственных операций, в том числе для следующих расходов: транспортные, командировочные, рекламные, маркетинговые, авторские, юридические, консультационные и другие.

Пример 1 

Для включения командировочных расходов, связанных с хозяйственной деятельностью, первичными документами считаются:

• транспортные билеты и багажные квитанции, в том числе электронные билеты;
• документы, полученные от лиц, оказывающих услуги по размещению и проживанию физлица, страховые полисы;
• документы – выписки и сведения со счета, содержащие определенную законом информацию о выполненных платежных операциях по счету, к которому эмитированы платежные инструменты;
• документы, подтверждающие выполнение операции с использованием платежных инструментов;
• другие документы, удостоверяющие стоимость расходов.

Подтверждающими документами считаются:

• приглашение принимающей стороны, деятельность которой совпадает с деятельностью работодателя – командирующей стороны;
• заключенный договор или контракт и другие документы, устанавливающие или удостоверяющие желание установить гражданско-правовые отношения;
• документы, удостоверяющие участие командированного лица в переговорах, конференциях, симпозиумах или других мероприятиях, проводимых по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью работодателя/командирующей стороны.

Если вышеуказанные документы были представлены налоговым органам для подтверждения хозяйственной операции, у налоговых агентов не образуется налоговое обязательство по НДФЛ и сбору.

Пример 2

Для включения расходов на рекламные маркетинговые услуги для рекламной конференции первичными документами считаются:

• документы об уплате Исполнителям – платежное поручение, банковские выписки;
• акты выполненных работ, счета в уплату полученные от Исполнителей, предоставляющих услуги по проведению конференции;
• налоговые накладные.

Подтверждающими документами считаются:

• программа проведения конференции;
• видеозапись проведения конференции, фотофиксация ключевых моментов;
• договор с Исполнителями и акты передачи авторских прав со спикерами;
• другие документы, свидетельствующие о проведении конференции.

Налогоплательщики или налоговые агенты должны обеспечивать хранение первичных документов, учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, а также любых документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение установленных ст. 44 НКУ сроков их хранения.

Необеспечение и непредоставление налогоплательщиком контролирующим органам оригиналов документов или их копий при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных НКУ, влечет наложение штрафа в размере 1020 грн. За те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, влекут наложение штрафа в размере 2040 грн.

Напомним, что НКУ предусматривает правила восстановления утраченных, поврежденных и уничтоженных первичных документов, регистров бухучета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено п. 44.5 НКУ:

• налогоплательщик обязан в письменном виде уведомить ГНСУ по месту учета о потере документов в течение 5 дней с даты такого события;
• необходимо в сообщение добавить документы, подтверждающие наступление события, в результате которого произошла потеря, повреждение или досрочное уничтожение первичных документов;
• для восстановления документов налогоплательщику отведено 90 календарных дней со дня, следующего за днем уведомления об этом налоговиков.

В то же время, обязательно следует учесть п 6.10 Положения № 88, регламентирующего процедуру оформления потери документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности:

• руководитель письменно уведомляет об этом правоохранительные органы;
• приказом назначается комиссия для установления перечня отсутствующих документов и расследования причин их пропажи или уничтожения;
• результаты работы комиссии оформляются актом, утверждаемым руководителем предприятия, учреждения;
• копия акта направляется органу, в сфере управления которого находится предприятие, учреждение, а также территориальным органам центрального органа исполнительной власти, реализующим государственную налоговую политику и политику по администрированию.

Выполнить озвученные правила в условиях военного времени удается далеко не всегда. Поэтому был принят Закон Украины от 01.04.22г. №2173 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины об администрировании отдельных налогов в период военного, чрезвычайного положения» п. 69 подраздела 10 раздела ХХ.

Переходные положения НКУ были дополнены пп. 69.28, где прописаны специальные правила для подтверждения данных, определенных в налоговой отчетности налогоплательщика или налогового агента в случае утраты и невозможности вывоза им первичных документов из-за боевых действий и оккупации. Согласно им налогоплательщик или налоговый агент представляет в контролирующий орган в произвольной форме уведомление о невозможности вывоза первичных документов, подписанное руководителем предприятия и главным бухгалтером.

В сообщении указываются обстоятельства, приведшие к потере или невозможности вывоза первичных документов, налоговых (отчетных) периодов, а также общий перечень документов. По возможности – с указанием реквизитов.

После представления такого сообщения в контролирующий орган вводится мораторий на проведение документальных проверок по указанным в сообщении налоговым (отчетным) периодам.

Эти специальные нормы распространяются на плательщиков, которые осуществляют деятельность на:

• территориях, где ведутся или велись боевые действия;
• территориях, временно оккупированных вооруженными формированиями РФ.

Данные и показатели налоговой отчетности налогоплательщика или налогового агента за налоговые (отчетные) периоды, указанные в уведомлении, не могут быть подвергнуты сомнению только на основании отсутствия первоначальных документов.

Процедура представления сообщения не детализирована в пп. 69.28 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, поэтому налогоплательщики могут отправить сообщение через электронный кабинет в меню «Переписка с ГНС».

Обязанность доказывания отсутствия оснований для применения положений пп. 69.28 подразд. 10 разд. XX НКУ возложен на ГНСУ.

В случае отказа в применении указанных выше спецнорм ГНСУ не позднее одного месяца с даты получения соответствующего уведомления от налогоплательщика (налогового агента) выдает мотивированное решение с указанием основания и доказательств такого отказа. Такое решение может быть оспорено в административном или судебном порядке.

До вынесения окончательного решения по делу ГНСУ не может сомневаться в показателях налоговой отчетности, а также инициировать какие-либо проверки относительно налоговых (отчетных) периодов, указанных в уведомлении.

Только успешно принятое ГНСУ уведомление является основанием для сохранения расходов; отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль; налогового кредита по НДС; суммы отрицательного значения НДС прошлых налоговых (отчетных) периодов даже без наличия первичных документов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

Несущественные ошибки в первичных документах

Как мы обсуждали выше, подтверждающие первоначальные документы являются основанием для бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. При этом, если в первичном документе есть ошибка, нужно определить ее существенность и возможность отражать в учете.

В Законе о бухучете еще с 01.01.2018 действует норма, которая предусматривает несущественные недостатки в документах, содержащих сведения о хозяйственной операции, которые не являются основанием для непризнания хозяйственной операции.

Такие недостатки не могут препятствовать возможности идентифицировать стороны хозяйственной операции, дату составления документа, название предприятия, содержание и объем хозяйственной операции и т.д. (ст. 9 Закона о бухучете).

То есть, если первичный документ имеет неточность в написании должности или фамилии лица, ответственного за совершение операции, не мешающей идентифицировать лицо, или в документе отсутствует печать (дополнительный реквизит), это не является основанием для непризнания первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона) о бухучете).

Все первичные документы составляются на украинском языке. Первичные документы, составленные на иностранном языке, должны иметь упорядоченный перевод на украинский.

Обратите внимание, что с 09 марта 2023 года запретили возможность наряду с украинским языком применять другой язык в порядке, определенном Законом «Об основах государственной языковой политики», которым мог быть, в частности, русский (обновленный п. 1.4 Положения № 88).